Considerações acerca da Sumula 555 do STJ

Considerações acerca da Sumula 555 do STJ

Há muito tempo os aplicadores do direito vêm se debatendo sobre a correta interpretação dos dispositivos do CTN que dispõem sobre a decadência tributária, vale dizer, o art. 173, I e o art. 150, § 4º, in verbis:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

 I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

......................................................

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

.................................................................

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O STJ, com o objetivo de dirimir controvérsias e pacificar o entendimento sobre o tema, editou em dezembro de 2015 a Súmula 555 (publicada no DJe de 15/12/15), assim ementada: “Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa"

A Súmula 555, entretanto, ao invés de pacificar a questão, trouxe novas controvérsias conforme se depreende das inúmeras manifestações postadas sobre o tema na web, algumas das quais, pelas suas conclusões, transcrevemos a seguir:

“Desse modo, a tese de que “se houver algum pagamento antecipado, o lançamento de ofício terá o prazo decadencial iniciado a contar do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN,” com a devida vênia, está superada e fora de contexto, tendo em vista as substanciais mudanças que ocorreram no campo do direito tributário, nesses 50 anos de CTN, ratificados agora com a edição da Súmula 555 do STJ.” (Hable, José)

“Das digressões feitas acima, o que se verifica é que, embora a função da súmula seja ser um facilitador do Judiciário, formalizando e uniformizando os seus entendimentos com relação à determinada matéria, a súmula 555 do STJ não teve o condão de resolver a questão da decadência tributária para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na medida em que não tratou da questão do princípio de pagamento e diferença não declarada/não paga e, ao contrário disso, trouxe apenas a ideia de “tributo não declarado”. Este enunciado acaba por permitir que as Autoridades Fiscais continuem aplicando a regra do artigo 173 do CTN nas hipóteses em que o próprio STJ já pacificou a aplicação do artigo 150 do CTN. (Pazello, Fernanda Ramos e Zing, Caroline)

“Portanto, longe de dirimir dúvidas, a nova Súmula nº 555 marcha contra a estrutura das diferentes regras do CTN para a contagem da decadência, assim como contra a funcionalidade do lançamento tributário, ato administrativo sempre necessário para os valores não confessados por meio da mencionada “declaração do débito”. Prevalecendo o enunciado negativo da Súmula, estará sepultada a regra de decadência prevista no art. 150, § 4º, do CTN, na medida em que, a teor da Súmula, o lançamento de ofício para “debitos não declarados” sempre seria regido pela regra de decadência prevista no art. 173-I do CTN. Não sobraria hipótese para a aplicação da outra regra jurídica (art. 150, § 4º) também reguladora da inércia da Fazenda Pública, a não ser que por “decadência” tomemos o sentido do retrocesso, da degradação, da ruína! “(Minatel, José Antonio)

“Em sua literalidade, a súmula sepulta o artigo 150, §4º do CTN, retirando-lhe todo e qualquer campo de incidência, e dissocia-se completamente da diretriz jurisprudencial que se propõe justamente a resumir e representar. (Andrade, Paulo Roberto)

Andrade, propõe ainda a seguinte correção para o texto da Súmula STJ nº 555: ”Em caso de inadimplemento integral do tributo sujeito a lançamento por homologação, a decadência do direito ao lançamento rege-se pelo art. 173, I do CTN”.”

Pelo exame das publicações percebe-se que as controvérsias giram basicamente em torno da amplitude da expressão “Quando não houver declaração do débito”.

Sem pretender esgotar o assunto e, malgrado respeitar os entendimentos contrários, pretendo aqui lançar um novo olhar sobre o conteúdo da Súmula 555 e propor uma nova interpretação.

Primeiramente, cumpre destacar que já está pacificado na doutrina e na jurisprudência o entendimento de que a decadência prevista no art. 150, §, 4º, aplica-se aos tributos em que a lei comete ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento (IPI, ICMS, IR, ISS, PIS, COFINS, etc), enquanto a decadência prevista no art. 173, I, aplica-se aos demais tributos (IPTU, IPVA, ITBI, etc).

Note-se que, de certa forma, a Súmula 555, reduziu a amplitude do entendimento anterior do próprio STJ, consoante anotado no item 1 da ementa do acórdão do Resp 973733 SC: O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito.

Apesar da aparente diminuição de sua amplitude, não me parece, entretanto, que haja contradição com o entendimento anterior do próprio STJ. Ao contrário, a Súmula 555 vai ao encontro da premissa que sempre permeou os julgados anteriores, isto é, a ciência do Fisco da ocorrência do fato gerador, seja pelo pagamento seja pela declaração, atrai a decadência para o art. 150, § 4º. Se o Fisco não tiver ciência da ocorrência do fato gerador, a decadência deixa o abrigo do art. 150, § 4º e passa a ser regida pelo art. 173, I.

Esta conclusão decorre da própria essência da decadência, que é punir a inércia do credor associada ao decurso do tempo. Ora, se ao Fisco não foi dada ciência da ocorrência do fato gerador, não há inércia a ser punida.

Outro aspecto que merece ser observado é a amplitude da expressão “Quando não houver declaração do débito”. Será que se refere tão somente à DCTF ou podemos entender essa declaração como qualquer evento que venha a dar ciência ao Fisco da ocorrência do fato gerador, a exemplo do pagamento ou, mesmo, do envio dos arquivos digitais via SPED?

 Revisitando o conceito de lançamento

O art. 142 do CTN dispõe que lançamento é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

O mesmo artigo dispõe que o lançamento é privativo da autoridade administrativa, vale dizer, do sujeito ativo.

Nos arts. 147, 149 e 150, o CTN descreve as modalidades de lançamento, a saber, por declaração, de ofício e por homologação, respectivamente.

O art. 150, especificamente, trata do lançamento aplicável aos tributos em que a lei comete ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Este é o denominado lançamento por homologação ou, para alguns, auto-lançamento.

Particularmente, me filio à corrente minoritária que entende não existir de fato lançamento por homologação.

Para justificar esse entendimento observemos o exemplo seguinte, relativo ao IPI:

Imaginemos um contribuinte de IPI que em determinado período de apuração apura um saldo devedor de 1.000,00, porém declara e/ou paga somente 700,00.

Examinemos cada evento possível, isoladamente:

a)    700,00 declarados, porém não pagos: não há que se falar em lançamento uma vez que a confissão da dívida constitui o crédito tributário, sendo suficiente para inscrição do débito em Dívida Ativa e respectiva cobrança;

b)    700,00 pagos, porém não declarados: igualmente não há que se falar em lançamento uma vez que o pagamento extingue o crédito tributário;

c)    700,00 declarados e pagos: pelos motivos expostos em a e b, não há que se falar em lançamento;

d)    300,00 não declarados nem pagos: deverão ser objeto de lançamento de ofício.

Daí por que defendemos que, de fato, não existe lançamento por homologação nem, tampouco, auto-lançamento, uma vez que, como vimos, o lançamento é privativo da autoridade administrativa.

A perda da oportunidade, pelo STF, de acabar com a divergência sobre a legitimidade da incidência do IPI na importação de produtos industrializados procedentes do exterior

Em sessão realizada em 3 de fevereiro de 2016, após o voto-vista do Ministro Roberto Barroso, o STF procedeu ao julgamento do RE 723.651-PR, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, impetrado por pessoa física pleiteando seu afastamento da relação jurídica relativamente ao IPI, por ocasião da importação de veículo para uso próprio. No curso do julgamento foram discutidos basicamente três aspectos: 1. Se há previsão legal para a incidência do IPI; 2. Se o importador é contribuinte do imposto, e 3.  Se a incidência do IPI no caso concreto ofende ao Princípio da Não Cumulatividade. 

Ambos os votos, do relator e voto-vista, assentaram afirmativamente as questões 1 e 2 e negativamente a questão 3, propondo a aprovação da tese de que é legítima a incidência do IPI na importação de produtos industrializados procedentes do exterior por pessoas físicas e jurídicas, independentemente de sua destinação. A tese proposta revertia jurisprudência anterior das Turmas do STF que decidiam em sentido contrário, isto, que não havia a incidência do IPI nas importações de produtos procedentes do exterior, quando a importação era feita para uso próprio. Após ampla e acalorada discussão o Plenário aprovou, restritivamente, a tese proposta assentando que "Incide o imposto de produtos industrializados na importação de veículo automotor por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio".

Neste ponto, é que entendemos, data máxima vênia, que o STF perdeu uma grande oportunidade de pacificar a questão. Ao limitar o alcance da decisão à importação de veículo automotor por pessoa natural para uso próprio, tornou pífio o resultado do julgamento. Implica dizer que continua a discussão sobre a incidência do IPI na importação dos demais produtos industrializados para uso próprio (infinitas possibilidades), efetuadas por pessoas físicas e jurídicas, bem como, a importação de veículos automotores, com o mesmo fim, efetuadas por pessoas jurídicas.

O resultado do julgamento, ao invés de esclarecer a questão, tornou-a mais obscura. Tornou-se – o resultado – uma verdadeira autorização para iniciar-se nova discussão sobre a incidência do IPI na importação de outros produtos industrializados, por exemplo, dentre outros, máquinas e equipamentos, cigarros, artigos de perfumaria e bebidas.

Espera-se que a União interponha embargo de declaração e que este, recepcionado, possibilite a mudança na redação de acórdão de forma a pacificar a questão, estendendo o seu enunciado a TODOS OS PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS PROCEDENTES DO EXTERIOR.

A não Cumulatividade do IPI e o Direito ao Crédito

A Não Cumulatividade do IPI e o Direito ao Crédito

O Imposto Sobre Produtos Industrializados possui diversos marcos constitucionais que norteiam – e limitam – o legislador infraconstitucional em sua tarefa de elaboração das normas de regência do tributo. Dentre estes marcos destacamos – neste trabalho - a não cumulatividade do imposto, regida pelo art. 153 da Constituição Federal de 1988: Art. 153, § 3º, inciso II -  o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Este é o enunciado do conhecido Princípio da Não Cumulatividade.

O enunciado contempla um princípio, propriamente dito, na oração o IPI será não-cumulativo, e uma técnica tributária, na oração compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

O princípio é a ordem emanada da constituição que determina que o imposto incidente em cada etapa do processo não pode ser acumulado, enquanto a técnica tributária, igualmente vinculante, determina o rito que deverá ser adotado para dar eficácia ao princípio.

Vê-se claramente que o Legislador Constituinte elegeu a técnica de opor imposto contra imposto para dar eficácia ao Princípio da Não-Cumulatividade.

A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período. Funciona como uma conta corrente. De um lado (pelas entradas) registra-se como crédito o imposto incidente (e destacado) nas aquisições de insumos (no caso dos estabelecimentos industriais) e produtos acabados (no caso de estabelecimentos equiparados a industriais) e de outro lado (pelas saídas) registra-se como débito o imposto incidente (e destacado) na saída de produtos industrializados dos estabelecimentos contribuintes.

Da técnica utilizada resulta o que o constituinte almejava: ao fim e ao cabo, deverá restar como resultado que o IPI total recolhido seja igual ao resultado da aplicação da alíquota sobre o valor da última operação, vale dizer, a aquisição para o consumo, conforme demonstrado na tabela abaixo, onde vemos que o total do IPI recolhido foi 2.000, igual ao resultado da aplicação da alíquota de 10% sobre 20.000, valor da última operação.

	ETAPAS	VALOR AQUIS.	VALOR AGREG.	VALOR VENDA	MÉTODO DE CRÉDITO FISCAL
					IMPOSTO
					alíquota	calculado	deduzido	Recolhido
A	MADEIRA EM BRUTO	2.000	2.000	4.000	N/T	-	-	-
B	MADEIRA ENTALHADA	4.000	4.000	8.000	4%	320	-	320
C	MADEIRA COMPENSADA	8.000	4.000	12.000	4%	480	320	160
D	ARMÁRIOS EMBUTIDOS	12.000	8.000	20.000	10%	2.000	480	1.520
	VALORES FINAIS			20.000		2.800	800	2.000

Como vemos, o IPI incide, em cada etapa, sobre o valor total da operação e não sobre o valor agregado. A tese defendida por alguns de que o IPI deveria incidir sobre o valor agregado não encontra amparo na Constituição.

Registre-se que a expressão “...montante cobrado nas anteriores” não quer dizer que o imposto deva ter sido pago pelo contribuinte ou cobrado pelo fornecedor ou pelo sujeito ativo, mas, simplesmente, que o imposto deva ter incidido (destacado no documento de entrada).

Interpretando-se literalmente o dispositivo constitucional da não cumulatividade vemos – numa leitura superficial - que seria necessário que houvesse IPI na saída do produto, senão não teria sentido falar-se em compensação. Em outras palavras, o enunciado nos leva a pensar que o direito ao crédito está condicionado à existência de um débito na operação subsequente.

Essa interpretação justificava-se até a publicação das Medidas Provisórias nº 1.725/98, convertida na Lei nº 9.716, de 26/11/98 e nº 1.788/98, convertida na Lei nº 9.779, de 19/01/99, que autorizaram, respectivamente, em seus artigos 2º e 11, a manutenção do crédito do IPI incidente na aquisição de insumos aplicados na industrialização de produtos isentos ou tributados à alíquota zero.

Após a publicação das normas retrocitadas ficou pacificado o entendimento de que há direito ao crédito do IPI mesmo que na saída posterior não haja destaque do IPI em razão de isenção ou alíquota zero.

Note-se que não há - nem nunca houve – permissivo legal para o creditamento do IPI pago nas aquisições de insumos aplicados em produtos não tributados (NT na TIPI).

No tocante às entradas, a condição sine qua non para que o contribuinte possa creditar-se é que tenha havido incidência do imposto (destaque no documento de entrada) na entrada do insumo/produto. Não se incluem nessa regra apenas os créditos concedidos a título de incentivo fiscal.

Até junho de 2007, muitos contribuintes conseguiram junto ao Poder Judiciário o direito de creditar-se do IPI incidente nas aquisições de insumos desonerados do imposto em razão de imunidade, isenção ou alíquota zero.

O STF pacificou o assunto no julgamento dos RE 353657-5 (junho/2007), 370682-9 (junho/2007) e 566819 (setembro/2010). Restou pacificado nesses julgados que não há possibilidade de crédito do IPI nas aquisições de insumos desonerados do imposto, mesmo que seja devido o imposto na saída dos produtos deles resultantes.

Registre-se que a incidência (destaque no documento de entrada) do IPI é condição necessária para o direito ao crédito, porém, não suficiente. O direito ao crédito do IPI em uma operação de entrada está vinculado a uma posterior saída tributada – mesmo que eventualmente beneficiada com alíquota zero ou isenção - conforme se depreende da expressão compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

A consequência dessa regra é que somente fazem jus ao crédito do IPI os insumos que forem aplicados em produtos que estejam no campo de incidência. Ao contrário, não fazem jus ao crédito os insumos aplicados em produtos não tributados (NT na TIPI), bem como, aqueles adquiridos para consumo ou para serem incorporados ao ativo permanente do estabelecimento produtor.

Em conclusão, podemos dizer que é possível haver crédito sem que haja um débito posterior, bem como, é possível haver um débito sem que tenha havido um crédito anterior, sem que isso venha a caracterizar ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade.

É, aliás, por causa de interpretação equivocada do Princípio da Não Cumulatividade que alguns contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, têm obtido sucesso junto ao STJ e STF em suas pretensões de não pagar o IPI nas importações, para uso próprio, de produtos industrializados no exterior, sob o argumento de ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade, uma vez que não poderiam compensar o imposto pago na importação. 

O STF está reexaminando a matéria no julgamento do RE 723.651 – PR, sob relatoria do Min Marco Aurélio. O RE, que está em poder do Min Roberto Barroso em razão de pedido de vista, já conta com o voto do Min Relator, contrário à pretensão dos contribuintes. O fundamento do voto do Min Relator é de que não constitui ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade a impossibilidade de compensar o IPI pago na importação de produtos do exterior para uso próprio.

O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da Obrigação Tributária

O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da Obrigação Tributária

I – O Fato Gerador na Legislação de regência

Para que haja a efetiva incidência do IPI não basta que o produto seja industrializado. É necessário atender ainda a duas condições.

a) que haja uma operação com o produto industrializado, conforme se depreende da análise do art. 153, caput e inciso IV e § 3º, inciso II da Constituição Federal de 1988.

Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre: (...)

IV - produtos industrializados (...)

§ 3º, inciso II -  o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (grifo nosso).

b) que haja um movimento do produto na direção do consumo. Este movimento, conforme preconizado na legislação, é a saída do produto industrializado de estabelecimento industrial ou de estabelecimento equiparado a industrial.

Poderíamos considerar, sem prejuízo das disposições contidas no CTN, que a letra a descreveria a hipótese de incidência e a letra b o fato gerador do IPI.  Desta forma o fato gerador do IPI – a saída do produto do estabelecimento contribuinte – seria a implementação, a concretização da hipótese de incidência.

O fato gerador como norma geral é descrito nos art. 113 a 115 do CTN, nos seguintes termos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

                § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

          § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

           § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

                Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

             Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

O fato gerador do IPI, por sua vez, é descrito da seguinte forma nas normas de regência:

Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN)

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

                I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

                II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

                III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

                IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

                Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Lei nº 4.502/64 (Lei-Matriz do IPI)

Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:

                I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;

                II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.

                § 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.

                § 2º O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

            § 3^o Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação.

O Regulamento do IPI por sua vez, sintetizando as normas legais, assim regulou o fato gerador do IPI em seus artigos 35 a 39.

Decreto nº 7.212/2010 (RIPI)

Art. 35.  Fato gerador do imposto é (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 2^o):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Parágrafo único.  Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação

Como vemos, o regulamento do IPI não incorporou em seu texto a arrematação como fato gerador do IPI, muito possivelmente em razão da pouca expressividade desses eventos.

Outro fato digno de nota é que a redação do inciso I do artigo 35, do RIPI, ao inserir ao seu final a conjunção adversativa “ou” adotou a redação do art. 2º da Lei nº 4.502/64, dando a entender que seriam excludentes as hipóteses dos incisos I e II. Esta redação tem levado muitos contribuintes a entenderem que na importação de produtos do exterior não caberia nova incidência do IPI na saída do estabelecimento do importador. Esse entendimento, aliás, foi adotado durante um período pelo STJ que somente reviu seu entendimento recentemente, assentando que cabe nova incidência na saída do estabelecimento importador. Entendeu o STJ que deve prevalecer a redação do art. 46 do CTN que autoriza a dupla incidência no caso dos produtos procedentes do exterior, isto é, no desembaraço aduaneiro e na saída do estabelecimento importador.

Além da regra geral de ocorrência do FG - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial - a legislação tributária elencou as hipóteses em que se considera ocorrido o FG, de maneira a atender a especificidade de determinadas operações.

O Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), incorporou essas hipóteses nos artigos 36 e 37.

Art. 36.  Considera-se ocorrido o fato gerador:

I - na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes;

II - na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento;

III - na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros;

IV - na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda;

V - na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;

VI - no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte;

VII - no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial;

VIII - no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18 , ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras;

IX - na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;

X - na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no inciso VII do art. 25;

XI - no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial ;

XII - na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; e

XIII - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.

Parágrafo único.  Na hipótese do inciso VII, considera-se concluída a operação industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou a sua utilização, se anterior à formalização da entrega.

Art. 37.  Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no território nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

Em contraposição, existem operações que, embora, constituam saída de produto industrializados, foram, por sua natureza, excluídas da regra geral de ocorrência do fato gerador do IPI. Implica dizer que a saída dos produtos, nessas circunstâncias, não faz nascer nenhuma relação jurídica entre o estabelecimento e a União, relativamente à obrigação principal do IPI.

O RIPI relacionou as hipóteses de exclusão em seu art. 38.

Art. 38.  Não constituem fato gerador:

I - o desembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos:

a) quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados;

b) por defeito técnico que exija sua devolução, para reparo ou substituição;

c) em virtude de modificações na sistemática de importação do país importador;

d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e

e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador;

II - as saídas de produtos subsequentes à primeira:

a) nos casos de locação ou arrendamento, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização; ou

b) quando se tratar de bens do ativo permanente, industrializados ou importados pelo próprio estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, destinados à execução de serviços pela própria firma remetente;

III - a saída de produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos de sua incorporação, pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, que os tenha industrializado ou importado; ou

IV - a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.

Irrelevância dos Aspectos Jurídicos

Art. 39.  O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

II – O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da Obrigação Tributária

            Mostrado um panorama geral do fato gerador do IPI, voltemos nossa atenção para o § 1º do art. 113, do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

                § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (grifo nosso)

Tomemos a expressão A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador destacada no § 1º. Está claro que a expressão constitui uma relação jurídica obrigacional entre o Fisco e o contribuinte, cujo núcleo é o pagamento do tributo.

Cabe, entretanto, a pergunta: esta expressão aplica-se literal e integralmente ao IPI? Isto é, a cada fato gerador do IPI nasce a obrigação de pagar o imposto? 

Vejamos o que dispõe o art. 35 do RIPI:

Art. 35.  Fato gerador do imposto é (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 2^o):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

         Na leitura deste artigo 35, que sintetiza as hipóteses de ocorrência do fato gerador do IPI, vislumbramos duas espécies de FG:

- o inciso I caracteriza o FG que podemos denominar de instantâneo. Aplica-se, por exemplo, no desembaraço aduaneiro de produtos procedentes do exterior. Aqui, a cada FG é feito o correspondente lançamento na Declaração de Importação e é cobrado de imediato o imposto devido. Aliás, na importação de produtos do exterior, o pagamento do imposto é pré-requisito para liberação do produto importado. Nos fatos geradores instantâneos aplica-se, indubitavelmente, o §1º do art.153, do CTN;

- o inciso II caracteriza o FG que podemos denominar de complexivo, uma vez que ele é formado no curso de um período de tempo definido na legislação. Aplica-se às operações de mercado interno. Neste caso, o período de apuração IPI é mensal, conforme dispõe o art. 259 do RIPI, abaixo transcrito. Nas operações de mercado interno, a obrigação de pagar o imposto só nasce ao final do período de apuração e, assim mesmo, se for apurado saldo devedor, uma vez que se for apurado saldo credor não há que se falar em obrigação de pagar imposto. No caso do inciso II, a aplicação do §1º do art. 153 do CTN deve ser aplicado com ressalvas, uma vez que a ocorrência de cada FG, individualmente considerado, não faz nascer a obrigação tributária.

Os incisos I e IV do art. 260, do RIPI, abaixo transcritos, que trata do valor do imposto a recolher, corrobora essa interpretação.

Art. 259.  O período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é mensal (Lei n^o 8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1^o, Lei n^o 11.774, de 2008, art. 7^o, e Lei n^o 11.933, de 2009, art. 12, inciso I).

§ 1^o  O disposto no caput não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados (Lei n^o 8.850, de 1994, art. 1^o, § 2^o, e Lei n^o 11.774, de 2008, art. 7^o).

Art. 260.  A importância a recolher será (Lei n^o 4.502, de 1964, art. 25, e Decreto-Lei n^o 34, de 1966, art. 2^o, alteração 8^a):

I - na importação, a resultante do cálculo do imposto constante do registro da declaração de importação no SISCOMEX;

(...)

IV - nos demais casos, a resultante do cálculo do imposto relativo ao período de apuração a que se referir o recolhimento, deduzidos os créditos do mesmo período.

III – Conclusão

Sem perder de vista o disposto no CTN de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, entendemos que essa regra deva ser adaptada às características de cada tributo. No caso do IPI, como já expusemos, ela é aplicada diretamente aos fatos geradores instantâneos, como é o caso da importação. Nas operações de mercado interno, a regra é aplicada ao período de apuração do imposto, considerando-se o FG ocorrido ao final do período.

A propósito, registre-se que nas operações de mercado interno a Receita Federal considera o encerramento do período de apuração como marco inicial para contagem do prazo decadencial e não a data de ocorrência de cada fato gerador individualmente considerado.