O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da
Obrigação Tributária
I – O Fato Gerador na Legislação de
regência
Para
que haja a efetiva incidência do IPI não basta que o produto seja
industrializado. É necessário atender ainda a duas condições.
a) que haja uma
operação com o produto industrializado, conforme se depreende da análise do
art. 153, caput e inciso IV e § 3º, inciso II da Constituição Federal de 1988.
Art. 153 - Compete à União
instituir impostos sobre: (...)
IV - produtos industrializados
(...)
§ 3º, inciso II - o IPI será
não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (grifo nosso).
b) que
haja um movimento do produto na direção do consumo. Este movimento, conforme
preconizado na legislação, é a saída do produto industrializado de estabelecimento
industrial ou de estabelecimento equiparado a industrial.
Poderíamos considerar, sem prejuízo das disposições
contidas no CTN, que a letra a
descreveria a hipótese de incidência e a letra b o fato gerador do IPI.
Desta forma o fato gerador do IPI – a saída do produto do
estabelecimento contribuinte – seria a implementação, a concretização da
hipótese de incidência.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção
de ato que não configure obrigação principal.
O fato
gerador do IPI, por sua vez, é descrito da seguinte forma nas normas de
regência:
Lei nº
5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN)
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em
lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 51.
Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
Lei nº
4.502/64 (Lei-Matriz do IPI)
Art. 2º Constitui fato
gerador do imposto:
I - quanto aos produtos de
procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;
II - quanto aos de produção
nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.
§ 1º Quando a industrialização se
der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de
estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em
que ficar concluída a operação industrial.
§ 2º O imposto é devido sejam quais
forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se
faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.
§ 3o
Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo
desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e
cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive
na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação.
O Regulamento do IPI por sua vez, sintetizando as
normas legais, assim regulou o fato gerador do IPI em seus artigos 35 a 39.
Decreto nº 7.212/2010 (RIPI)
Art. 35. Fato
gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):
I - o desembaraço
aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
II - a saída de
produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Parágrafo único. Para
efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo
desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e
cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive
na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação
Como vemos, o regulamento do IPI não incorporou em
seu texto a arrematação como fato gerador do IPI, muito possivelmente em razão
da pouca expressividade desses eventos.
Outro fato digno de nota é que a redação do inciso
I do artigo 35, do RIPI, ao inserir ao seu final a conjunção adversativa “ou”
adotou a redação do art. 2º da Lei nº 4.502/64, dando a entender que seriam
excludentes as hipóteses dos incisos I e II. Esta redação tem levado muitos
contribuintes a entenderem que na importação de produtos do exterior não caberia
nova incidência do IPI na saída do estabelecimento do importador. Esse
entendimento, aliás, foi adotado durante um período pelo STJ que somente reviu
seu entendimento recentemente, assentando que cabe nova incidência na saída do
estabelecimento importador. Entendeu o STJ que deve prevalecer a redação do
art. 46 do CTN que autoriza a dupla incidência no caso dos produtos procedentes
do exterior, isto é, no desembaraço aduaneiro e na saída do estabelecimento
importador.
Além da regra geral de ocorrência do FG - o
desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e a saída de
produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial - a legislação tributária elencou
as hipóteses em que se considera ocorrido o FG, de maneira a atender a
especificidade de determinadas operações.
O Decreto
nº 7.212/2010 (RIPI), incorporou essas hipóteses nos artigos 36 e 37.
Art. 36.
Considera-se ocorrido o fato gerador:
I - na entrega ao
comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes;
II - na saída de
armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado
a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro
estabelecimento;
III - na saída da
repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por
ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros;
IV - na saída do
estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou
de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados
industrializar por encomenda;
V - na saída de bens
de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a
estabelecimento industrial;
VI - no quarto dia
da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia
anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte;
VII - no momento em
que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no
próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento
industrial;
VIII - no início do
consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade de que
trata o inciso I do art. 18 , ou na saída do
fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para
pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras;
IX - na aquisição
ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na
conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que
os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;
X - na data da
emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no
inciso VII do art. 25;
XI - no momento da
sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos
ou utilizados dentro do estabelecimento industrial ;
XII - na saída
simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas,
por opção, a estabelecimento industrial; e
XIII - na data do
vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado, antes
de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem
consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.
Parágrafo único. Na hipótese do inciso VII, considera-se
concluída a operação industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do
produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou a sua
utilização, se anterior à formalização da entrega.
Art. 37. Na
hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no território nacional, de
produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições
estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á
ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial.
Em contraposição,
existem operações que, embora, constituam saída de produto industrializados,
foram, por sua natureza, excluídas da regra geral de ocorrência do fato gerador
do IPI. Implica dizer que a saída dos produtos, nessas circunstâncias, não faz nascer
nenhuma relação jurídica entre o estabelecimento e a União, relativamente à
obrigação principal do IPI.
O RIPI relacionou
as hipóteses de exclusão em seu art. 38.
Art. 38. Não
constituem fato gerador:
I - o desembaraço
aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos:
a) quando enviado em
consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados;
b) por defeito técnico
que exija sua devolução, para reparo ou substituição;
c) em virtude de
modificações na sistemática de importação do país importador;
d) por motivo de guerra
ou calamidade pública; e
e) por quaisquer outros
fatores alheios à vontade do exportador;
II - as saídas de
produtos subsequentes à primeira:
a) nos casos de locação
ou arrendamento, salvo se o produto tiver sido submetido a nova
industrialização; ou
b) quando se tratar de
bens do ativo permanente, industrializados ou importados pelo próprio
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, destinados à execução de
serviços pela própria firma remetente;
III - a saída de
produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos de sua incorporação,
pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, que os tenha
industrializado ou importado; ou
IV - a saída de
produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.
Irrelevância dos Aspectos
Jurídicos
Art. 39. O
imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou
o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do
estabelecimento produtor.
II
– O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da Obrigação Tributária
Mostrado
um panorama geral do fato gerador do IPI, voltemos nossa atenção para o § 1º do
art. 113, do CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente. (grifo nosso)
Tomemos a
expressão A
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador destacada no § 1º. Está claro que
a expressão constitui uma relação jurídica obrigacional entre o Fisco e o
contribuinte, cujo núcleo é o pagamento do tributo.
Cabe, entretanto, a pergunta: esta
expressão aplica-se literal e integralmente ao IPI? Isto é, a cada fato gerador
do IPI nasce a obrigação de pagar o imposto?
Vejamos o que dispõe o
art. 35 do RIPI:
Art. 35. Fato
gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):
I - o desembaraço
aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
II - a saída de
produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Na leitura deste artigo 35, que sintetiza as hipóteses de
ocorrência do fato gerador do IPI, vislumbramos duas espécies de FG:
-
o inciso I caracteriza o FG que podemos denominar de instantâneo. Aplica-se, por exemplo, no desembaraço aduaneiro de produtos procedentes do exterior.
Aqui, a cada FG é feito o correspondente lançamento na Declaração de Importação
e é cobrado de imediato o imposto devido. Aliás, na importação de produtos do
exterior, o pagamento do imposto é pré-requisito para liberação do produto
importado. Nos fatos geradores
instantâneos aplica-se, indubitavelmente, o §1º do art.153, do CTN;
-
o inciso II caracteriza o FG que podemos denominar de complexivo, uma vez que ele é formado no curso de um período de
tempo definido na legislação. Aplica-se às operações de mercado interno. Neste
caso, o período de apuração IPI é mensal, conforme dispõe o art. 259 do RIPI,
abaixo transcrito. Nas operações de mercado interno, a obrigação de pagar o
imposto só nasce ao final do período de apuração e, assim mesmo, se for apurado
saldo devedor, uma vez que se for apurado saldo credor não há que se falar em
obrigação de pagar imposto. No caso do
inciso II, a aplicação do §1º do art. 153 do CTN deve ser aplicado com
ressalvas, uma vez que a ocorrência de cada FG, individualmente considerado,
não faz nascer a obrigação tributária.
Os
incisos I e IV do art. 260, do RIPI, abaixo transcritos, que trata do valor do
imposto a recolher, corrobora essa interpretação.
Art. 259. O
período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é mensal (Lei no
8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1o, Lei no
11.774, de 2008, art. 7o, e Lei no 11.933,
de 2009, art. 12, inciso I).
§ 1o O
disposto no caput não se aplica ao IPI incidente no desembaraço
aduaneiro dos produtos importados (Lei no 8.850, de 1994,
art. 1o, § 2o, e Lei no
11.774, de 2008, art. 7o).
Art. 260. A
importância a recolher será (Lei no 4.502, de 1964, art. 25,
e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o,
alteração 8a):
I - na importação, a
resultante do cálculo do imposto constante do registro da declaração de
importação no SISCOMEX;
(...)
IV - nos demais
casos, a resultante do cálculo do imposto relativo ao período de apuração a que
se referir o recolhimento, deduzidos os créditos do mesmo período.
III – Conclusão
Sem perder de
vista o disposto no CTN de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do
fato gerador, entendemos que essa regra deva ser adaptada às características de
cada tributo. No caso do IPI, como já expusemos, ela é aplicada diretamente aos
fatos geradores instantâneos, como é o caso da importação. Nas operações de
mercado interno, a regra é aplicada ao período de apuração do imposto,
considerando-se o FG ocorrido ao final do período.
A propósito,
registre-se que nas operações de mercado interno a Receita Federal considera o
encerramento do período de apuração como marco inicial para contagem do prazo
decadencial e não a data de ocorrência de cada fato gerador individualmente
considerado.
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