A Industrialização por Encomenda e a Possibilidade de Incidência Concomitante do ISS e do IPI

A Industrialização por Encomenda e a Possibilidade

de Incidência Concomitante do ISS e do IPI

Muito se tem discutido sobre a incidência do ISS, do ICMS e do IPI na industrialização por encomenda. Mesmo nos tribunais superiores a matéria não está pacificada, existindo julgados contraditórios seja no STJ seja no STF.

O entendimento atual do STF, expresso no julgamento da ADI nº 4.389-DF, de 2011, é de que na industrialização por encomenda, quando esta constitui apenas uma etapa do processo industrial, cabe tão somente a incidência do IPI e, por via de consequência, também do ICMS, descabendo a incidência do ISS. O STJ, por sua vez, tem mantido o entendimento de que, na hipótese, cabe tão somente a incidência do ISS, em detrimento da incidência do IPI e do ICMS.

O STJ e o STF acordam, entretanto, que na hipótese do produto destinar-se a consumidor final, cabe tão somente a incidência do ISS.

Ambos os tribunais concordam também de que não é possível a incidência concomitante do IPI, do ICMS e do ISS, sendo esta também a doutrina predominante.

Indiferentes à discussão, os entes tributantes continuam a exigir dos contribuintes seus respectivos tributos, contribuindo com essa atitude para a insegurança jurídica que reina sobre a matéria.

Ora, se nosso Sistema Tributário é tão rígido no que tange à competência tributária, porque então se instalou a controvérsia?

Inicialmente cumpre destacar que o conflito de interpretações tornou-se mais evidente após a publicação da Lei Complementar nº 116/03, uma vez que a norma que a antecedia, o Decreto-Lei nº 406, de 31/12/68, excluía a incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, como veremos a seguir.

            Destaque-se, primeiramente, que o DL 406/68, estabelecia normas aplicáveis ao ICM e ao ISS, portanto, a exclusão constante do § 1º do art. 8º (revogado pela LC 116/03), abaixo transcrito, referia-se unicamente ao ICM e não ao IPI.

Art 8º O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.  

§ 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao impôsto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria

O item 72 da lista anexa ao DL 406/68, com a redação da LC 56/87, por sua vez, excluía a incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, nas modalidades de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento.

72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização; (grifo nosso)

Note-se, a propósito, que não havia previsão de incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, nas modalidades de transformação e montagem. Estas operações submetiam-se unicamente ao IPI e ao ICMS.

Percebe-se que não havia, na vigência dos dispositivos do DL 406/68 relativos à matéria, conflito de competência entre os entes tributantes, uma vez que não havia previsão legal para incidência do ISS nas operações de transformação e montagem e havia restrição de sua incidência nas operações de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento, nos termos do item 72 supra transcrito.

Esta relativa paz entre os entes tributantes, notadamente a União e os municípios, acabou no momento em que foi publicada a LC 116/03.

A LC 116/03, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, prevê em seus subitens 14.01, 14.03, 14.04 e 14.05, a incidência do ISS nas operações – dentre outras - de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento.

Mais uma vez registro que não há previsão legal de incidência do ISSQN nas operações de transformação e montagem.

Especificamente no subitem 14.05, foi excluída a expressão de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, constante da lista anexa ao DL 406/68.

Criou-se, a partir desta supressão, um aparente conflito de competência entre a União e os Municípios e o Distrito federal.

(.....)

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

(.....)

           14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

Aqui minimizo o conflito entre o ICMS e o ISSQN, tangenciando a questão, uma vez que a LC 116/03 resolveu a questão no § 2º, do art. 1º, ao especificar em que situações incidem um e outro tributo:

Art. 1º, § 2^o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

O aparente conflito de competência entre a União e os municípios
e o Distrito Federal relativamente à tributação pelo IPI e 
pelo ISSQN das operações de industrialização por encomenda.

            A maioria dos julgados do STJ e do STF, bem como a doutrina predominante, entende que não cabe a incidência concomitante do IPI e do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda.

           

Os argumentos utilizados são basicamente os seguintes:

1.      O subitem 14.05, da lista anexa à LC 116/03, não exclui a incidência do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda, contrariamente ao que dispunha o revogado item 72 da lista anexa ao DL 406/68. Ao permitir a incidência do ISSQN nessas operações automaticamente excluiu a incidência do IPI, face à impossibilidade de incidência de ambos os tributos;

2.      A incidência concomitante do ISSQN e do IPI implicaria bitributação, vedada em nosso ordenamento jurídico, uma vez que dois entes tributantes distintos estariam tributando o mesmo fato gerador.

Registradas estas premissas passaremos a examinar a legislação de regência dos dois tributos com vistas a examinar se, de fato, existe incompatibilidade na incidência dos dois tributos.

Examinemos primeiramente o que diz a Constituição Federal de 1988 e a Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) relativamente ao campo de incidência e ao fato imponível IPI.

CF/88, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...) IV - produtos industrializados;

§ 3º, inciso II -  o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Lei nº 5.172/66, art. 46: O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (grifos nossos)

Extrai-se dos dispositivos transcritos a conclusão de que o IPI incide sobre o produto industrializado e não sobre a industrialização propriamente dita, sendo o fato imponível a realização de uma operação de caráter econômico-jurídica com o produto industrializado e o fato gerador o desembaraço aduaneiro de produto importado e a saída de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, nas operações de mercado interno.

Vejamos agora o que dispõe a CF/88 e a Lei Complementar 116/03 relativamente à incidência e ao fato gerador do ISSQN.

CF/88, Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(....)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

LC 116/03, Art. 1^o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Vê-se com clareza que o ISSQN incide, como o próprio nome sugere, sobre a prestação de serviços de qualquer natureza. Não, entretanto, sobre qualquer serviço, mas, tão somente, aqueles relacionados na lista anexa à LC 116/03.

A conclusão primeira é de que não há bitributação na cobrança concomitante do IPI e do ISSQN, pela simples razão de que o fato imponível dos dois tributos são distintos: enquanto o ISSQN incide sobre a realização do serviço, o IPI incide sobre a realização de uma operação com o produto resultante - no caso - do serviço prestado.

Reconheço aqui a possibilidade de que a obrigação de fazer – característica da prestação de serviço – possa resultar na obrigação de dar um produto final, acabado, que implica a tributação pelo IPI.

E não nos parece que deva prosperar o argumento de que a LC 116/03 fixou que somente incidiria o ISSQN, em detrimento do IPI, ao não incluir na redação do subitem 14.05 de sua lista anexa, a restrição de que o ISSQN só incidiria nas hipóteses em que o objeto não se destinasse à industrialização por encomenda. Ora, a redação do subitem 14.05, da lista anexa à LC/03 teve o condão de, tão somente, ampliar o campo de incidência do ISSQN, fazendo-o também incidir sobre operações de restauração, recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento – dentre outras – realizadas em objetos quaisquer, inclusive aqueles destinados à industrialização por encomenda.

Não há, entretanto, na LC 116/03 ou em qualquer outro diploma legal, qualquer restrição à incidência do IPI nas operações realizadas com os produtos resultantes dessas operações.

Conclusão

1.   Não incide ISSQN, por falta de previsão legal, nas operações de industrialização por encomenda que caracterizem, à luz da legislação do IPI, operações de industrialização nas modalidades de TRANSFORMAÇÃO e MONTAGEM;

2.      A incidência do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda que constituam, à luz da legislação do IPI, operações de industrialização nas modalidades de RECONDICIONAMENTO, ACONDICIONAMENTO e BENEFICIAMENTO, constantes do subitem 14.05 da lista anexa à LC 116/03, não impedem a incidência concomitante do IPI;

3.  No tocante às operações de RECONDICIONAMENTO E ACONDICIONAMENTO, entretanto, pode-se pleitear a não incidência do IPI por outro motivo. Ora, o parágrafo único, do art. 46, da Lei 5.172/66 (CTN), dispõe que considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Como vemos, as operações de RECONDICIONAMENTO E ACONDICIONAMENTO não se subsumem à regra destacada. A rigor, quando o Decreto 7.212/10 dispôs em seu artigo 4º que as operações de industrialização seriam TRANSFORMAÇÃO, MONTAGEM, RECONDICIONAMENTO, ACONDICIONAMENTO e BENEFICIAMENTO, baseou-se na redação do Parágrafo único, art. 3º, da Lei nº 4.502/64  (lei matriz do IPI): Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto. No caso, é possível arguir que o parágrafo único, art. 3º, da Lei nº 4.502/64, estaria revogado tacitamente pelo enunciado posterior do parágrafo único, do art. 46, da Lei nº 5.172/66.

O conceito de produto industrializado e seu reflexo no campo de incidência do IPI

O conceito de produto industrializado e seu reflexo no campo de incidência do IPI

No texto que publicamos neste blog intitulado Campo de Incidência do IPI, concluímos que o “Campo de Incidência do IPI abrange os produtos industrializados, nacionais e estrangeiros que constem da TIPI com alíquota, positiva ou igual a zero.”

Como vemos, a expressão produtos industrializados é o núcleo do conceito de campo de incidência. Porém, o que é exatamente um produto industrializado?

produto industrializado

A Constituição Federal, ao estipular que o imposto incide sobre os produtos industrializados, não elucidou – nem seria necessário fazê-lo - o significado desse conceito, deixando para a norma infraconstitucional a missão de estabelecer a sua correta inteligência.

O conceito é explicitado inicialmente pela Lei nº 4.502/64, em seu art. 3º, parágrafo único: Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao imposto. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto,...:

A seguir, a Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional), em seu art. 46, redefiniu o conceito, da seguinte forma: Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: (...) Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

O art. 46, da Lei nº 5.172/66, reduziu, em nosso entendimento, a amplitude do conceito de industrialização constante do § único, art. 3º da lei nº 4.502/64, ao não contemplar a alteração do acabamento e da apresentação do produto como condição suficiente para definir a operação como de industrialização.

O Regulamento do IPI, Decreto nº 7.212/10 – ao regulamentar as normas retrocitadas – assim definiu produto industrializado:

Art. 3º - Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária;

A seguir, nos artigos 4º e 5º, o RIPI classificou de forma didática as operações de industrialização e enumerou as exeções à regra, indicando, de forma exaustiva, as operações que não constituem industrialização, isto é, que produzem como resultado um produto não industrializado, portanto, fora do campo de incidência do IPI.

industrialização, conceito e modalidades

Art. 4^o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Analisando-se o caput do art. 4º, do Decreto 7.212/10 (RIPI), vê-se que a regulamentação está de acordo com o texto do § único do art. 3º da Lei nº 4.502/64, entretanto diverge do texto do art. 46 da Lei nº 5.172/66 (CTN) que lhe é posterior. Tem-se, portanto, que o texto do RIPI extrapola o texto legal em vigor ampliando indevidamente o conceito de industrialização. O resultado é que operações de acondicionameto/reacondicionamento e renovação/recondicionamento, previstas nos incisos IV e V acima, são consideradas operações de industrialização quando, na verdade, não encontram amparo no artigo 46 do CTN (Lei nº 5.172/66)

Art. 5^o  Não se considera industrialização:

I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou

b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor;

III - a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no art. 7^o;

IV - a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;

V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;

VI - a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;

VII - a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento comercial varejista como atividade acessória;

VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:

a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);

b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes; ou

c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

O disposto neste inciso não exclui a incidência do imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas.

IX - a montagem de óculos, mediante receita médica;

X - o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes;

XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;

Aqui deve-se fazer um paralelo com a operação de industrialização definida no inciso V do art. 4º. A restauração realizada para revenda do produto restaurado, constitui operação de industrialização.

XII - o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;

XIII - a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;

XIV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento comercial varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas; e

XV - a operação de que resultem os produtos relacionados na Subposição 2401.20 da TIPI, quando exercida por produtor rural pessoa física.

Por presunção legal, os produtos resultantes das operações descritas no art. 5º do Decreto 7.212/10 (RIPI) não são industrializados. O resultado é que esses produtos estão fora do campo de incidência do IPI.