A Industrialização por Encomenda e a Possibilidade de Incidência Concomitante do ISS e do IPI

A Industrialização por Encomenda e a Possibilidade

de Incidência Concomitante do ISS e do IPI

Muito se tem discutido sobre a incidência do ISS, do ICMS e do IPI na industrialização por encomenda. Mesmo nos tribunais superiores a matéria não está pacificada, existindo julgados contraditórios seja no STJ seja no STF.

O entendimento atual do STF, expresso no julgamento da ADI nº 4.389-DF, de 2011, é de que na industrialização por encomenda, quando esta constitui apenas uma etapa do processo industrial, cabe tão somente a incidência do IPI e, por via de consequência, também do ICMS, descabendo a incidência do ISS. O STJ, por sua vez, tem mantido o entendimento de que, na hipótese, cabe tão somente a incidência do ISS, em detrimento da incidência do IPI e do ICMS.

O STJ e o STF acordam, entretanto, que na hipótese do produto destinar-se a consumidor final, cabe tão somente a incidência do ISS.

Ambos os tribunais concordam também de que não é possível a incidência concomitante do IPI, do ICMS e do ISS, sendo esta também a doutrina predominante.

Indiferentes à discussão, os entes tributantes continuam a exigir dos contribuintes seus respectivos tributos, contribuindo com essa atitude para a insegurança jurídica que reina sobre a matéria.

Ora, se nosso Sistema Tributário é tão rígido no que tange à competência tributária, porque então se instalou a controvérsia?

Inicialmente cumpre destacar que o conflito de interpretações tornou-se mais evidente após a publicação da Lei Complementar nº 116/03, uma vez que a norma que a antecedia, o Decreto-Lei nº 406, de 31/12/68, excluía a incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, como veremos a seguir.

            Destaque-se, primeiramente, que o DL 406/68, estabelecia normas aplicáveis ao ICM e ao ISS, portanto, a exclusão constante do § 1º do art. 8º (revogado pela LC 116/03), abaixo transcrito, referia-se unicamente ao ICM e não ao IPI.

Art 8º O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.  

§ 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao impôsto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria

O item 72 da lista anexa ao DL 406/68, com a redação da LC 56/87, por sua vez, excluía a incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, nas modalidades de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento.

72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização; (grifo nosso)

Note-se, a propósito, que não havia previsão de incidência do ISS nas operações de industrialização por encomenda, nas modalidades de transformação e montagem. Estas operações submetiam-se unicamente ao IPI e ao ICMS.

Percebe-se que não havia, na vigência dos dispositivos do DL 406/68 relativos à matéria, conflito de competência entre os entes tributantes, uma vez que não havia previsão legal para incidência do ISS nas operações de transformação e montagem e havia restrição de sua incidência nas operações de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento, nos termos do item 72 supra transcrito.

Esta relativa paz entre os entes tributantes, notadamente a União e os municípios, acabou no momento em que foi publicada a LC 116/03.

A LC 116/03, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, prevê em seus subitens 14.01, 14.03, 14.04 e 14.05, a incidência do ISS nas operações – dentre outras - de recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento.

Mais uma vez registro que não há previsão legal de incidência do ISSQN nas operações de transformação e montagem.

Especificamente no subitem 14.05, foi excluída a expressão de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, constante da lista anexa ao DL 406/68.

Criou-se, a partir desta supressão, um aparente conflito de competência entre a União e os Municípios e o Distrito federal.

(.....)

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

(.....)

           14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

Aqui minimizo o conflito entre o ICMS e o ISSQN, tangenciando a questão, uma vez que a LC 116/03 resolveu a questão no § 2º, do art. 1º, ao especificar em que situações incidem um e outro tributo:

Art. 1º, § 2^o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

O aparente conflito de competência entre a União e os municípios
e o Distrito Federal relativamente à tributação pelo IPI e 
pelo ISSQN das operações de industrialização por encomenda.

            A maioria dos julgados do STJ e do STF, bem como a doutrina predominante, entende que não cabe a incidência concomitante do IPI e do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda.

           

Os argumentos utilizados são basicamente os seguintes:

1.      O subitem 14.05, da lista anexa à LC 116/03, não exclui a incidência do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda, contrariamente ao que dispunha o revogado item 72 da lista anexa ao DL 406/68. Ao permitir a incidência do ISSQN nessas operações automaticamente excluiu a incidência do IPI, face à impossibilidade de incidência de ambos os tributos;

2.      A incidência concomitante do ISSQN e do IPI implicaria bitributação, vedada em nosso ordenamento jurídico, uma vez que dois entes tributantes distintos estariam tributando o mesmo fato gerador.

Registradas estas premissas passaremos a examinar a legislação de regência dos dois tributos com vistas a examinar se, de fato, existe incompatibilidade na incidência dos dois tributos.

Examinemos primeiramente o que diz a Constituição Federal de 1988 e a Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) relativamente ao campo de incidência e ao fato imponível IPI.

CF/88, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...) IV - produtos industrializados;

§ 3º, inciso II -  o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Lei nº 5.172/66, art. 46: O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (grifos nossos)

Extrai-se dos dispositivos transcritos a conclusão de que o IPI incide sobre o produto industrializado e não sobre a industrialização propriamente dita, sendo o fato imponível a realização de uma operação de caráter econômico-jurídica com o produto industrializado e o fato gerador o desembaraço aduaneiro de produto importado e a saída de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, nas operações de mercado interno.

Vejamos agora o que dispõe a CF/88 e a Lei Complementar 116/03 relativamente à incidência e ao fato gerador do ISSQN.

CF/88, Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(....)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

LC 116/03, Art. 1^o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Vê-se com clareza que o ISSQN incide, como o próprio nome sugere, sobre a prestação de serviços de qualquer natureza. Não, entretanto, sobre qualquer serviço, mas, tão somente, aqueles relacionados na lista anexa à LC 116/03.

A conclusão primeira é de que não há bitributação na cobrança concomitante do IPI e do ISSQN, pela simples razão de que o fato imponível dos dois tributos são distintos: enquanto o ISSQN incide sobre a realização do serviço, o IPI incide sobre a realização de uma operação com o produto resultante - no caso - do serviço prestado.

Reconheço aqui a possibilidade de que a obrigação de fazer – característica da prestação de serviço – possa resultar na obrigação de dar um produto final, acabado, que implica a tributação pelo IPI.

E não nos parece que deva prosperar o argumento de que a LC 116/03 fixou que somente incidiria o ISSQN, em detrimento do IPI, ao não incluir na redação do subitem 14.05 de sua lista anexa, a restrição de que o ISSQN só incidiria nas hipóteses em que o objeto não se destinasse à industrialização por encomenda. Ora, a redação do subitem 14.05, da lista anexa à LC/03 teve o condão de, tão somente, ampliar o campo de incidência do ISSQN, fazendo-o também incidir sobre operações de restauração, recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento – dentre outras – realizadas em objetos quaisquer, inclusive aqueles destinados à industrialização por encomenda.

Não há, entretanto, na LC 116/03 ou em qualquer outro diploma legal, qualquer restrição à incidência do IPI nas operações realizadas com os produtos resultantes dessas operações.

Conclusão

1.   Não incide ISSQN, por falta de previsão legal, nas operações de industrialização por encomenda que caracterizem, à luz da legislação do IPI, operações de industrialização nas modalidades de TRANSFORMAÇÃO e MONTAGEM;

2.      A incidência do ISSQN nas operações de industrialização por encomenda que constituam, à luz da legislação do IPI, operações de industrialização nas modalidades de RECONDICIONAMENTO, ACONDICIONAMENTO e BENEFICIAMENTO, constantes do subitem 14.05 da lista anexa à LC 116/03, não impedem a incidência concomitante do IPI;

3.  No tocante às operações de RECONDICIONAMENTO E ACONDICIONAMENTO, entretanto, pode-se pleitear a não incidência do IPI por outro motivo. Ora, o parágrafo único, do art. 46, da Lei 5.172/66 (CTN), dispõe que considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Como vemos, as operações de RECONDICIONAMENTO E ACONDICIONAMENTO não se subsumem à regra destacada. A rigor, quando o Decreto 7.212/10 dispôs em seu artigo 4º que as operações de industrialização seriam TRANSFORMAÇÃO, MONTAGEM, RECONDICIONAMENTO, ACONDICIONAMENTO e BENEFICIAMENTO, baseou-se na redação do Parágrafo único, art. 3º, da Lei nº 4.502/64  (lei matriz do IPI): Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto. No caso, é possível arguir que o parágrafo único, art. 3º, da Lei nº 4.502/64, estaria revogado tacitamente pelo enunciado posterior do parágrafo único, do art. 46, da Lei nº 5.172/66.